新收入准则：合同履约成本全套账务处理

新准则中，设立了“合同履约成本”这个科目。新科目如何核算？如何列报？有哪些注意事项？

一、什么是合同履约成本

根据《企业会计准则》的规定，企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围，且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

①该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；【直接相关的成本一般包括直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本】
②该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源；
③该成本预期能够收回；

这里其实并不是3个条件，而是4个，“不属于其他企业会计准则规范范围”这一点往往被大家忽略，其实这句话表明了该准则的优先级，也就是说，如果能够满足其他准则的要求，比如存货、固定资产、无形资产等，那么，按照其他准则处理，否则，才会按照“合同履约成本”处理。
事实上，合同履约成本这个科目，名字虽新，但是大致替代了原来的“劳务成本”、“工程施工——成本”等会计科目，更多的适用于建筑施工和服务型企业。而对于一般制造业来说，在合同履约过程中形成的成本，还是按照以前的存货准则来核算。

二、如何判断是否应计入合同履约成本？

给大家举3个例子来具体说明一下：
【案例一】
甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧 (如酒店、客房以及客房内的设备家具等 )、无形资产摊销 ( 如酒店土地使用权等) 费用等。对这些折旧、摊销应该如何进行会计处理？

本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。

此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用，或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

【案例二】

甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

上述发生运输费用应属于合同履约成本，在确认运输服务收入，同时确认运输费用计入营业成本。

【案例三】

甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时，控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

上述发生运输费用应属于合同履约成本，在完成销售时，确认运输费用计入营业成本。

三、合同履约成本如何账务处理？

这里我们以建筑企业为例来看一下如何进行账务处理：
梅松公司是一家建筑施工企业，为增值税一般纳税人。
2023年初承接了A公司一项办公楼施工项目，合同约定建设期2年，不含税价款合计3000万元，分别于2023年12月31日、2024年12月31日结算总价款60%、40%。梅松公司预计合同总成本1500万元。
2023年底，A公司向梅松公司结算含税价款1962万（增值税162万），并于当日收到梅松公司开具发票，实际支付1635万元（增值税135万元）；截止当日，梅松司为此项目累计发生成本1200万元。

梅松公司账务处理如下：

（一）进行施工并发生成本（累计）

借：合同履约成本——工程施工（A办公楼项目）1200万

   贷：原材料、应付职工薪酬、累计折旧等 1200万

（二）与A公司办理结算、收取部分款项

借：应收账款——A公司   1962万
  贷：合同结算——价款结算   1800万

       应交税费——应交增值税（销项税额）162万

借：银行存款 1635万

  贷：应收账款——A公司 1635万

（三）确认收入、成本

借：合同结算——收入结转  2400万

  贷：主营业务收入——A办公楼项目 2400万

借：主营业务成本——A办公楼项目 1200万

  贷：合同履约成本——工程施工（A办公楼项目）1200万

注：结转“主营业务收入”之金额，应当按照履行此合约的进度计算。

履约进度=1200÷1500=80%

应当结转收入金额=3000×80%=2400万

四、合同履约成本如何列报？

根据准则规定确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“存货”项目；

初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目。